Постоянное учреждение нерезидента в Казахстане 2026: когда иностранная компания сама становится плательщиком

Постоянное учреждение — конструкция, при которой иностранная компания перестаёт быть получателем дохода, облагаемого у источника, и становится самостоятельным налогоплательщиком в Казахстане: сама считает налогооблагаемый доход, сама сдаёт декларацию и сама платит корпоративный подоходный налог. По статье 226 нового Налогового кодекса — Кодекса Республики Казахстан от 18 июля 2025 года № 214-VIII, действующего с 1 января 2026 года — постоянное учреждение образуется в четырёх случаях: при наличии постоянного места деятельности, при оказании услуг через нанятый персонал, при деятельности через зависимого агента и при совместной деятельности.

⚠ Главная особенность казахстанского режима, которая расходится с моделью ОЭСР и с подходом ОАЭ. Постоянное место деятельности по статье 227 образует постоянное учреждение независимо от сроков осуществления деятельности. Никакого порога в 6 или 12 месяцев для строительной площадки, офиса или места добычи в Кодексе нет. Единственное исключение по срокам в этой статье — реализация товаров на выставках и ярмарках, которая образует постоянное учреждение при длительности более десяти календарных дней.

Четыре основания образования постоянного учреждения

Статья 226 Кодекса задаёт закрытый перечень оснований. Каждое из них раскрыто отдельной статьёй, и основания не пересекаются: достаточно одного, чтобы возникла обязанность.

•     наличие постоянного места деятельности — статья 227;

•     оказание услуг, выполнение работ через работников или другой персонал, нанятый нерезидентом, — статья 228;

•     осуществление деятельности через зависимого агента — статья 229;

•     осуществление нерезидентом совместной деятельности — статья 230.

Постоянное учреждение нерезидента определяется в соответствии с Кодексом. При наличии международного договора постоянное учреждение определяется в соответствии с положениями такого международного договора.

Вторая фраза — ключ ко всей теме. Внутреннее определение Казахстана заметно шире модельного, поэтому для резидента страны, с которой у Казахстана есть действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, реальный порог определяется текстом договора, а не Кодексом. Для резидента страны без соглашения работает исключительно Кодекс.

Что не приводит к образованию постоянного учреждения

Пункт 2 статьи 226 перечисляет четыре ситуации, в которых постоянное учреждение не образуется. Перечень закрытый и толкуется узко.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

К этой категории отнесены два вида деятельности: использование любого места исключительно для целей хранения и (или) демонстрации товара, принадлежащего нерезиденту, без его реализации; и содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, рекламы или изучения рынка товаров, работ, услуг.

Деятельность подготовительного и вспомогательного характера должна осуществляться для самого нерезидента и не может являться частью основных видов деятельности нерезидента.

⚠ Двойное условие снимает большинство попыток спрятаться в исключение. Склад, с которого товар отгружается покупателям, — это уже не «хранение и демонстрация без реализации». Маркетинговое подразделение, изучающее рынок для материнской компании и одновременно поддерживающее продажи, не проходит тест «исключительно». А если сбор информации и есть бизнес нерезидента — исключение не работает по второму условию.

Предоставление иностранного персонала

Услуги по предоставлению иностранного персонала для работы в Казахстане не образуют постоянного учреждения при одновременном выполнении трёх условий.

•     персонал действует от имени и в интересах лица, которому он предоставлен;

•     нерезидент, оказывающий услугу, не несёт ответственности за результаты работы предоставленного персонала;

•     доход нерезидента от оказания услуги за налоговый период не превышает 10 процентов от общей суммы затрат нерезидента по предоставлению такого персонала за указанный период.

Размер такого дохода определяется как положительная разница между стоимостью оказанных услуг по предоставлению персонала за налоговый период и общей суммой затрат нерезидента по предоставлению персонала за тот же период.

Для подтверждения суммы затрат, включая доходы иностранного персонала, нерезидент обязан представить получателю услуг копии первичных документов, составленных по законодательству Казахстана и (или) иностранного государства.

При выполнении этих условий услуги нерезидента признаются оказанными за пределами Казахстана для целей исчисления корпоративного подоходного налога. Практический смысл: аутстаффинговая модель работает только при марже не выше 10% и при полной прозрачности затрат перед казахстанским заказчиком — иначе возникает и постоянное учреждение, и обязанность раскрыть структуру расходов.

Две регистрационные ситуации

Не образует постоянного учреждения регистрация в налоговых органах в качестве налогоплательщика исключительно с целью открытия банковского счёта в банках Казахстана, а также регистрация исключительно для исполнения обязательств налогового агента, приобретающего имущество в Казахстане.

Первая норма практически значима для иностранных инвесторов: получение ИИН/БИН ради счёта само по себе налоговых последствий не создаёт. Банковский контур разобран в материале Открытие банковского счёта в Казахстане для иностранной компании.

Постоянное место деятельности: девять позиций без порога по сроку

Пункт 1 статьи 227 перечисляет девять видов мест, каждое из которых признаётся постоянным местом деятельности нерезидента.

•     любое место осуществления производства, переработки, комплектации, фасовки, упаковки и (или) реализации товаров;

•     любое место управления, офис, контора, фабрика, отделение, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или другое место добычи природных ресурсов;

•     любое место геологического изучения недр, разведки, подготовительных работ к разведке и добыче, добычи полезных ископаемых, а также выполнения работ и оказания услуг по контролю, наблюдению и надзору за разведкой и добычей;

•     любое место осуществления деятельности, в том числе контрольной или наблюдательной, связанной с трубопроводом;

•     любое место деятельности, связанной с установкой, наладкой и эксплуатацией игровых автоматов, компьютерных сетей и каналов связи, аттракционов, а также с транспортной или иной инфраструктурой;

•     любое место осуществления строительной деятельности и строительно-монтажных работ, а также оказания услуг по контролю, наблюдению и надзору за выполнением этих работ;

•     место нахождения структурного подразделения юридического лица-нерезидента, за исключением представительства, ведущего подготовительную и вспомогательную деятельность;

•     место нахождения лица, осуществляющего посредническую деятельность от имени нерезидента по Закону «О страховой деятельности»;

•     место нахождения резидента — участника договора о совместной деятельности с нерезидентом, если такая деятельность ведётся в Казахстане.

Положения пункта 1 применяются независимо от сроков осуществления деятельности через указанное постоянное место, за исключением реализации товаров на выставках и ярмарках.

⚠ Строительная площадка — самый наглядный разрыв с международной практикой. Модельная конвенция ОЭСР и большинство соглашений Казахстана дают строительной площадке порог в 12 месяцев, а соглашения с рядом стран — 6 или 9 месяцев. Кодекс порога не даёт вовсе: постоянное учреждение возникает с первого дня. Для подрядчика из страны без соглашения это означает регистрацию и уплату КПН по проекту любой длительности.

Реализация нерезидентом товаров на выставках и ярмарках, проводимых в Казахстане, образует постоянное учреждение, если такая реализация длится более десяти календарных дней.

Отдельно отметим седьмую позицию: филиал нерезидента образует постоянное учреждение автоматически, а представительство — только если выходит за рамки подготовительной и вспомогательной деятельности. Это единственное место в Кодексе, где организационная форма присутствия прямо влияет на налоговый статус.

Услуги и работы через персонал: 183 дня и правило связанных проектов

Статья 228 вводит единственный в Кодексе временной порог для постоянного учреждения — и одновременно механизм, который не позволяет этот порог обойти дроблением договоров.

Постоянное учреждение образуется, если деятельность одновременно соответствует двум условиям: продолжается на территории Казахстана более ста восьмидесяти трёх календарных дней в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода и осуществляется в рамках одного проекта или связанных проектов с даты начала осуществления деятельности.

Формулировка «в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода» означает скользящее окно, а не календарный год. Разрыв деятельности на два периода по 100 дней с интервалом в несколько месяцев порог не обходит, если оба периода попадают в одно двенадцатимесячное окно.

Три вида связанных проектов

Связанными признаются контракты трёх видов, и определение каждого дано в Кодексе развёрнуто.

Взаимосвязанные контракты — те, по которым нерезидент или его взаимосвязанная сторона оказывает идентичные или аналогичные услуги одному и тому же налоговому агенту или его взаимосвязанной стороне, при условии что период между датой завершения услуг по одному контракту и датой заключения другого не превышает двенадцати последовательных месяцев.

Идентичными признаются работы и услуги с одинаковыми характерными основными признаками, в том числе реализуемые с использованием одинаковых методик, технологий и подходов, выполняемые подрядчиками с сопоставимой квалификацией и деловой репутацией. Аналогичными — работы и услуги, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть взаимозаменяемыми.

Взаимозависимые контракты — те, по которым неисполнение обязательств по одному контракту нерезидентом или его взаимосвязанной стороной влияет на исполнение обязательств по другому контракту.

Схожие контракты — те, по которым услуги и работы имеют схожие характер и цель, схожее содержание, осуществляются по одной и той же технологии, связаны с одной и той же инфраструктурой, при осуществлении которых использовались одни и те же ресурсы — оборудование, работники, инфраструктура, — либо являются идентичными или аналогичными.

⚠ Критерий «одни и те же ресурсы» самый широкий из всех. Два формально не связанных договора с разными заказчиками, исполняемые одной и той же командой инженеров на одном и том же оборудовании, попадают под определение схожих проектов. Дробление договоров как способ удержаться под 183 днями в новом Кодексе практически не работает.

Зависимый агент: постоянное учреждение без офиса и без сроков

Статья 229 — самое опасное основание для компаний, которые считают, что не имеют присутствия в Казахстане.

Деятельность нерезидента через зависимого агента приводит к образованию постоянного учреждения независимо от сроков осуществления такой деятельности.

Зависимый агент — лицо, уполномоченное на основании договорных отношений с нерезидентом представлять интересы нерезидента в Казахстане либо действовать и совершать от имени и за счёт нерезидента определённые юридические действия, в том числе заключать договоры.

Деятельность зависимого агента не ограничивается видами деятельности подготовительного или вспомогательного характера. Иными словами, «агентское» исключение не спасает даже при вспомогательном характере действий агента.

Зависимым агентом также признаётся лицо, обеспечивающее сохранность в Казахстане запасов товаров и (или) регулярно доставляющее такие товары от своего имени или от имени нерезидента.

Вторая конструкция задевает логистические и фулфилмент-модели: склад ответственного хранения с регулярной доставкой конечным покупателям создаёт постоянное учреждение поставщика-нерезидента, даже если у поставщика нет ни офиса, ни сотрудников в Казахстане.

Правило не распространяется на деятельность таможенного представителя, профессионального участника рынка ценных бумаг и иной брокерской деятельности — за исключением деятельности страхового брокера.

Дочерняя компания как зависимый агент

Отдельный пункт статьи 229 регулирует ситуацию, которая на практике вызывает больше всего споров при построении групп.

Деятельность нерезидента через дочернюю организацию, созданную по законодательству Казахстана, приводит к образованию постоянного учреждения нерезидента, если дочерняя организация признаётся зависимым агентом.

Участие нерезидента в капитале юридического лица-резидента не является основанием для признания такого резидента зависимым агентом нерезидента-участника.

Разграничение проведено чётко: сам факт владения долей в ТОО постоянного учреждения не создаёт. Но если ТОО по договору с материнской компанией заключает контракты от её имени или представляет её интересы перед казахстанскими клиентами, материнская компания получает постоянное учреждение — со всеми обязанностями по регистрации и КПН.

Практический вывод для групп: договорная база между материнской компанией и казахстанской «дочкой» должна быть выстроена как отношения самостоятельных сторон, а не как поручение. Корпоративную и договорную часть закрывают юридические сервисы UPPERSETUP, а выбор формы присутствия разобран в материале ТОО в Казахстане для иностранцев.

Совместная деятельность как самостоятельное основание

Четвёртое основание статьи 226 — совместная деятельность — раскрыто статьёй 230 и продублировано в перечне постоянных мест деятельности.

По подпункту 9) пункта 1 статьи 227 постоянным местом деятельности нерезидента признаётся место нахождения резидента — участника договора о совместной деятельности, заключённого с нерезидентом, если такая совместная деятельность осуществляется на территории Казахстана.

Конструкция работает без физического присутствия иностранного участника: постоянное место деятельности привязано к адресу казахстанского партнёра. Договор простого товарищества, консорциальное соглашение или соглашение о разделе продукции с казахстанским участником автоматически создают для нерезидента точку налоговой привязки.

⚠ Практическое следствие для совместных проектов: нерезидент может не иметь в Казахстане ни офиса, ни персонала, ни агента — и всё равно образовать постоянное учреждение просто в силу участия в договоре о совместной деятельности с резидентом. Это отличает казахстанский подход от большинства соглашений, где совместная деятельность отдельным основанием не выделена.

Филиал, представительство и постоянное учреждение

Три понятия часто смешивают, хотя Кодекс разводит их довольно строго.

Филиал и представительство — это структурные подразделения юридического лица в терминологии статьи 3 Кодекса, то есть категория корпоративного права: они регистрируются в регистрирующем органе и не являются самостоятельными юридическими лицами.

По подпункту 7) пункта 1 статьи 227 место нахождения структурного подразделения нерезидента признаётся постоянным местом деятельности — за исключением представительства, осуществляющего деятельность подготовительного или вспомогательного характера по подпункту 1) пункта 2 статьи 226.

Отсюда следует практическая иерархия. Филиал нерезидента образует постоянное учреждение всегда. Представительство не образует его только при условии, что фактически ведёт исключительно подготовительную и вспомогательную деятельность для самого нерезидента. Как только представительство начинает участвовать в продажах, переговорах или исполнении контрактов, исключение перестаёт работать — независимо от того, что записано в положении о представительстве.

По пункту 6 статьи 231, если нерезидент действует через структурное подразделение, которое не образует постоянного учреждения по международному договору или по пункту 2 статьи 226, к такому подразделению всё равно применяются положения Кодекса, предусмотренные для постоянного учреждения, — с правом применить международный договор по статьям 699–701.

Иными словами, «безопасное» представительство не выпадает из-под правил Кодекса автоматически: оно остаётся в контуре обязанностей постоянного учреждения и реализует освобождение через процедуру применения договора.

Четыре типовых сценария

Проверенные нормы удобнее применять на конкретных конфигурациях. Ниже — четыре сценария, которые чаще всего встречаются у иностранных компаний, работающих с Казахстаном.

Сценарий 1. Строительно-монтажный подряд на четыре месяца

Иностранный подрядчик выполняет монтаж оборудования на площадке казахстанского заказчика в течение четырёх месяцев. По подпункту 6) пункта 1 статьи 227 место осуществления строительно-монтажных работ является постоянным местом деятельности, и порога по сроку в Кодексе нет — постоянное учреждение образуется. Смягчение возможно только через международный договор, если он предусматривает порог для строительной площадки и подтверждено резидентство подрядчика.

Сценарий 2. Три сервисных контракта по 80 дней

Иностранная инжиниринговая компания выполняет три отдельных договора с одним заказчиком, по 80 дней каждый, с интервалами в два месяца. Формально ни один договор не превышает 183 дней. Но по статье 228 контракты признаются взаимосвязанными: услуги идентичные или аналогичные, заказчик тот же, интервал между завершением одного и заключением другого не превышает двенадцати месяцев. Суммарно 240 дней в двенадцатимесячном окне — постоянное учреждение образуется.

Сценарий 3. Дистрибьютор с полномочиями на подписание

Казахстанское ТОО по договору с иностранным поставщиком заключает договоры поставки с конечными покупателями от имени поставщика. По статье 229 такое ТОО является зависимым агентом, и постоянное учреждение поставщика образуется независимо от сроков. Если бы ТОО закупало товар у поставщика и перепродавало от своего имени, зависимого агентства не возникло бы — разница именно в том, от чьего имени заключаются договоры.

Сценарий 4. Фулфилмент для трансграничной торговли

Иностранный интернет-магазин хранит товар на складе казахстанского логистического оператора, который отгружает заказы покупателям. По пункту 3 статьи 229 лицо, обеспечивающее сохранность запасов товаров и регулярно доставляющее их, признаётся зависимым агентом. Постоянное учреждение образуется, хотя у магазина нет ни офиса, ни сотрудников в Казахстане. Исключение для хранения по пункту 2 статьи 226 не применяется, поскольку речь идёт о реализации, а не о хранении и демонстрации.

Регистрация: дата начала деятельности — дата заключения договора

Статья 231 содержит норму, которая переворачивает привычную логику «сначала регистрация, потом обязанности».

При образовании постоянного учреждения нерезидент подлежит регистрационному учёту в налоговом органе в соответствии со статьёй 95 Кодекса — «Особенности постановки на регистрационный учёт и изменения регистрационных сведений юридического лица-нерезидента». Снятие с учёта регулируется статьёй 96.

Уровень подтверждения: конкретный срок подачи налогового заявления и перечень прилагаемых документов установлены статьёй 95, текст которой мы по первичному источнику не сверяли. Перед подачей эти параметры следует уточнить по действующей редакции статьи 95 либо у органа государственных доходов.

Деятельность нерезидента, приводящая к образованию постоянного учреждения, рассматривается как деятельность постоянного учреждения вне зависимости от постановки на регистрационный учёт в налоговых органах или учётной регистрации в регистрирующем органе — с даты начала осуществления деятельности. Датой начала осуществления деятельности признаётся дата заключения контракта (договора).

⚠ Практическое следствие, которое обнаруживают задним числом. Если по итогам проверки деятельность квалифицирована как постоянное учреждение, налоговые обязательства считаются возникшими не с момента регистрации и не с момента фактического начала работ, а с даты подписания договора. Доначисление охватывает весь период с этой даты, а не с даты, когда компания сама осознала наличие постоянного учреждения.

Статья устанавливает ещё четыре правила регистрационного учёта:

•     при образовании двух и более постоянных учреждений, подлежащих регистрации в одном налоговом органе, регистрируется одно постоянное учреждение совокупно по группе;

•     если нерезидент имеет зарегистрированное постоянное учреждение и ведёт аналогичную или такую же деятельность в другом месте, это образует отдельное постоянное учреждение, подлежащее регистрации по месту деятельности с даты её начала;

•     если после исключения постоянного учреждения из базы налогоплательщиков нерезидент возобновляет деятельность по статье 228 или пункту 2 статьи 227 в течение последовательного двенадцатимесячного периода, он признаётся образовавшим постоянное учреждение с даты начала такой деятельности;

•     если нерезидент действует через структурное подразделение, которое не образует постоянного учреждения по международному договору или по пункту 2 статьи 226, к такому подразделению применяются положения Кодекса, предусмотренные для постоянного учреждения, с правом применить международный договор по статьям 699–701.

Налогообложение постоянного учреждения: 20% плюс 15%

Постоянное учреждение облагается двумя налогами последовательно, и совокупная нагрузка существенно выше базовой ставки корпоративного подоходного налога.

По подпункту 5) пункта 2 статьи 357 Кодекса налогооблагаемый доход от деятельности, не отнесённой к специальным категориям, облагается корпоративным подоходным налогом по ставке 20 процентов.

По подпункту 4) пункта 1 статьи 357 чистый доход юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность в Казахстане через постоянное учреждение, облагается по ставке 15 процентов.

Налог на чистый доход — казахстанский аналог branch profits tax: он взимается с прибыли постоянного учреждения после уплаты корпоративного подоходного налога и экономически замещает налог у источника на дивиденды, которые платила бы дочерняя компания. Совокупная эффективная нагрузка на прибыль постоянного учреждения при базовой ставке составляет 32% — 20% КПН и 15% с остатка.

Отдельные ставки установлены для иных категорий: 3% для производителей сельскохозяйственной продукции и продукции аквакультуры, 6% для сельскохозяйственных кооперативов, 5% в 2026 году и 10% с 2027 года для организаций социальной сферы, 25% для банковской деятельности банков второго уровня и для деятельности казино, залов игровых автоматов, тотализаторов и букмекерских контор.

Ставка налога на чистый доход может быть снижена международным договором — большинство соглашений Казахстана ограничивают её уровнем ставки налога на дивиденды, обычно 5% или 10%. Для применения пониженной ставки требуется документ, подтверждающий резидентство.

Что делать, если постоянное учреждение уже образовалось

Обнаружение постоянного учреждения задним числом — типичная ситуация, и порядок действий здесь отличается от планирования «с нуля».

Первое — установить дату. По статье 231 датой начала деятельности признаётся дата заключения контракта, а не дата фактического выхода на площадку и не дата первого платежа. Именно от неё считается период, за который придётся восстанавливать учёт.

Второе — определить периметр. Если постоянных учреждений несколько и все они регистрируются в одном налоговом органе, регистрируется одно постоянное учреждение совокупно по группе. Если аналогичная деятельность ведётся в другом месте, она образует отдельное постоянное учреждение по месту её осуществления.

Третье — выстроить раздельный учёт. Постоянное учреждение платит корпоративный подоходный налог с налогооблагаемого дохода, то есть с прибыли после вычетов, а не с валового дохода. Это означает необходимость обособить доходы и расходы, относящиеся к деятельности в Казахстане, включая распределяемые расходы головного офиса.

Четвёртое — проверить, не удерживался ли уже налог у источника. Если казахстанский заказчик удерживал КПН у источника по статье 682, полагая, что постоянного учреждения нет, возникает задача корректировки: доход, относящийся к постоянному учреждению, облагается по правилам постоянного учреждения, а не у источника.

Основание для корректировки прямо следует из текста: заключительное положение статьи 682 исключает применение ставок удержания к нерезиденту, действующему через постоянное учреждение. Удержание, произведённое по этим ставкам с дохода, относящегося к постоянному учреждению, оснований не имело.

⚠ Уровень подтверждения. Само правило о неприменении статьи 682 к нерезиденту с постоянным учреждением подтверждено по первичному тексту. А вот процедурный механизм зачёта или возврата уже удержанной суммы мы по первичному тексту соответствующих процедурных статей не сверяли: конкретный порядок следует подтверждать по действующей редакции Кодекса либо разъяснением органа государственных доходов, а не по аналогии с прежним Кодексом.

Пятое — оценить применимость международного договора. Даже при признании постоянного учреждения по Кодексу договор может исключать его или ограничивать ставку налога на чистый доход. Освобождение реализуется через процедуру статей 699–701 и требует документа, подтверждающего резидентство.

Постоянное учреждение против удержания у источника

Разница между двумя режимами определяет, кто считает и кто платит налог, а также какой объём обязанностей возникает.

Параметр	Без постоянного учреждения	С постоянным учреждением
Кто платит налог	Налоговый агент — казахстанский заказчик	Сам нерезидент
База	Валовой доход без вычетов	Налогооблагаемый доход после вычетов
Ставка	Ставки статьи 682 Кодекса	20% КПН плюс 15% налога на чистый доход
Регистрация в налоговом органе	Не требуется	Обязательна по статье 95
Декларация	Расчёт подаёт налоговый агент	Декларация по КПН подаётся нерезидентом
Вычет расходов	Не применяется	Применяется по общим правилам
Дата возникновения обязанности	Дата выплаты дохода	Дата заключения договора

Разграничение между режимами проведено в самом Кодексе прямо: заключительное положение статьи 682 гласит, что положения этой статьи не распространяются на нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение.

Иными словами, режимы взаимоисключающие: если постоянное учреждение образовалось, ставки удержания у источника к соответствующему доходу неприменимы, и налоговый агент не должен удерживать налог по статье 682.

Для сравнения нагрузки полезно видеть сами ставки удержания по пункту 1 статьи 682.

Вид дохода нерезидента	Ставка удержания
Доходы по статье 679, кроме перечисленных ниже	20%
Страховые премии по договорам страхования рисков	15%
Страховые премии по договорам перестрахования рисков	5%
Доходы от оказания услуг по международной перевозке	5%
Доходы от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти	15%
Дивиденды лицу, владеющему прямо или косвенно не менее 25% капитала	5% до 230 000 МРП; сверх — 15% с превышения
Вознаграждения по кредитам, займам и долговым ценным бумагам	10%
Доходы в виде выигрышей в азартной игре или пари	10%
Доходы лица, зарегистрированного в государстве с льготным налогообложением	20%

Для целей ставок по дивидендам применяется месячный расчётный показатель, действующий на 1 января соответствующего финансового года. Налогоплательщик вправе применить ставки, установленные международным договором, в порядке, предусмотренном Кодексом.

Экономически режимы не всегда сопоставимы: удержание применяется к валовому доходу, а постоянное учреждение платит с прибыли. Для низкомаржинального проекта постоянное учреждение может оказаться выгоднее, для высокомаржинального — наоборот. Механика удержания разобрана в материале КПН у источника выплаты с доходов нерезидентов. Расчёт сравнительной нагрузки по конкретному проекту закрывают бухгалтерские сервисы UPPERSETUP.

Приоритет международного договора

Пункт 1 статьи 226 прямо отсылает к международному договору при определении постоянного учреждения, и это единственный работающий способ смягчить внутренние правила.

Соглашения Казахстана, построенные на модельной конвенции ОЭСР, дают строительной площадке порог, а услугам — собственный порог, обычно 183 дня в двенадцатимесячном периоде. Кроме того, договорное определение зависимого агента, как правило, уже кодексного: оно требует habitual conclusion of contracts и содержит исключение для независимого агента.

⚠ Договор снимает не все различия. Даже когда по соглашению постоянное учреждение не образуется, структурное подразделение нерезидента по пункту 6 статьи 231 всё равно подпадает под положения Кодекса, предусмотренные для постоянного учреждения, — с правом применить договор по статьям 699–701. То есть освобождение реализуется через процедуру применения договора, а не автоматически.

Для применения договора требуется документ, подтверждающий резидентство контрагента. Для структур, связывающих Казахстан с ОАЭ, действует соглашение; смежная тема разобрана в материале Казахстан + ОАЭ: дуальная структура. Соглашения между Казахстаном и Гонконгом не заключено, поэтому для гонконгских структур применяется исключительно Кодекс.

Сравнение порогов: Казахстан, ОАЭ, Гонконг

Сопоставление показывает, насколько казахстанский режим жёстче соседних юрисдикций по внутреннему праву.

Основание	Казахстан (Кодекс 214-VIII)	ОАЭ (Federal Decree-Law 47/2022)
Фиксированное место	Независимо от срока	Независимо от срока
Строительная площадка	Независимо от срока	Более 6 месяцев с учётом связанных сторон
Услуги через персонал	Более 183 дней в 12-месячном окне	Отдельного основания нет
Зависимый агент	Независимо от срока	Независимо от срока, с исключением для независимого агента
Выставки и ярмарки	Более 10 календарных дней	Отдельного правила нет
Дочерняя компания	ПУ, если признана зависимым агентом	Контроль сам по себе ПУ не создаёт

Правила ОАЭ разобраны в отдельном материале Постоянное представительство и nexus в ОАЭ. Ключевое различие: в ОАЭ строительная площадка получает шестимесячный порог прямо в законе, а в Казахстане порог появляется только через международный договор.

Пошаговый алгоритм для иностранной компании

•     Шаг 1. Проверьте наличие соглашения между Казахстаном и страной вашего резидентства. При его отсутствии применяется только Кодекс с его широкими определениями.

•     Шаг 2. Пройдите по четырём основаниям статьи 226 отдельно — постоянное место, услуги через персонал, зависимый агент, совместная деятельность. Достаточно одного совпадения.

•     Шаг 3. Для любого физического присутствия примените статью 227 и помните: порога по сроку нет. Проверьте склад, офис, стройплощадку, монтажные работы.

•     Шаг 4. Для сервисных контрактов посчитайте 183 дня в скользящем двенадцатимесячном окне и сложите все связанные проекты по трём критериям статьи 228.

•     Шаг 5. Проверьте агентскую конструкцию: кто представляет ваши интересы, кто заключает договоры, кто хранит и доставляет ваш товар.

•     Шаг 6. Отдельно проверьте казахстанскую дочернюю компанию на признаки зависимого агента — договорные поручения, заключение сделок от вашего имени.

•     Шаг 7. Проверьте применимость исключений пункта 2 статьи 226, включая тест 10% по предоставлению персонала.

•     Шаг 8. Определите дату заключения договора — именно она станет датой начала деятельности постоянного учреждения при любой последующей квалификации.

•     Шаг 9. При образовании постоянного учреждения встаньте на регистрационный учёт по статье 95 и настройте раздельный учёт доходов и расходов, относящихся к постоянному учреждению.

•     Шаг 10. Рассчитайте совокупную нагрузку — 20% КПН плюс 15% налога на чистый доход — и сравните её с режимом удержания у источника.

Постановку учёта, расчёт налогооблагаемого дохода и подготовку декларации закрывают бухгалтерские сервисы UPPERSETUP.

Типичные ошибки и во что они обходятся

•     Считать, что стройплощадка «до 12 месяцев» безопасна. Порога в Кодексе нет вовсе. Двенадцать месяцев — это порог международного договора, и он доступен только резиденту страны-партнёра при подтверждённом резидентстве.

•     Дробить сервисный контракт на несколько договоров. Статья 228 суммирует связанные проекты по трём критериям, включая «одни и те же ресурсы». Разные заказчики и разные предметы договоров от суммирования не спасают.

•     Полагать, что без офиса и сотрудников постоянного учреждения нет. Зависимый агент образует постоянное учреждение независимо от сроков, а хранение запасов товара с регулярной доставкой прямо приравнено к деятельности зависимого агента.

•     Считать, что владение долей в ТОО создаёт постоянное учреждение. Не создаёт: участие в капитале прямо исключено как основание. Постоянное учреждение возникает только если «дочка» действует как зависимый агент по договору.

•     Отсчитывать обязанности от даты регистрации. Датой начала деятельности постоянного учреждения признаётся дата заключения договора, и доначисление охватывает весь период с этой даты.

•     Использовать аутстаффинг с высокой маржой. Освобождение действует, только если доход нерезидента не превышает 10% от общей суммы затрат по предоставлению персонала, а затраты подтверждены первичными документами перед заказчиком.

•     Прятать продажи в «демонстрационный» склад. Исключение работает только при хранении и демонстрации без реализации и только если деятельность ведётся для самого нерезидента и не является частью его основной деятельности.

•     Забывать о налоге на чистый доход. Ставка 20% — это только первый слой; чистый доход постоянного учреждения облагается дополнительно по ставке 15%.

•     Продолжать удерживать налог у источника после образования постоянного учреждения. Заключительное положение статьи 682 прямо исключает применение ставок удержания к нерезиденту, действующему через постоянное учреждение; продолжение удержания создаёт переплату и необходимость корректировки.

Кому и когда нужна профессиональная проверка

Самостоятельно управляема ситуация с разовой поставкой товара без физического присутствия и без агента в Казахстане: доход облагается у источника, обязанности лежат на казахстанском заказчике.

Проверка объективно необходима в шести ситуациях: при любых строительных, монтажных и надзорных работах, где порог отсутствует; при сервисных контрактах, приближающихся к 183 дням, особенно при нескольких договорах с одним заказчиком; при наличии представителя, заключающего договоры или представляющего интересы; при складе или фулфилменте на территории Казахстана; при казахстанской дочерней компании с договорными поручениями от материнской; и при отсутствии соглашения между Казахстаном и страной резидентства, где Кодекс применяется без смягчений.

Если структура только проектируется, дешевле выбрать форму присутствия заранее: сервисы регистрации компаний UPPERSETUP закрывают корпоративную часть, а общая налоговая картина разобрана в материале Налоговая система Казахстана 2026.

Часто задаваемые вопросы

С какого срока строительная площадка образует постоянное учреждение в Казахстане?

По Налоговому кодексу — с первого дня: пункт 1 статьи 227 применяется независимо от сроков осуществления деятельности. Порог в 6 или 12 месяцев может быть предусмотрен международным договором между Казахстаном и страной резидентства подрядчика.

Сколько дней услуг образуют постоянное учреждение?

Более 183 календарных дней в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода при условии, что деятельность ведётся в рамках одного проекта или связанных проектов. Связанные проекты определены статьёй 228 через три критерия: взаимосвязанность, взаимозависимость и схожесть.

Создаёт ли дочерняя компания постоянное учреждение материнской?

Только если она признаётся зависимым агентом — то есть уполномочена по договору представлять интересы нерезидента или заключать договоры от его имени и за его счёт. Само по себе участие нерезидента в капитале резидента основанием не является.

Какая ставка налога у постоянного учреждения?

Двадцать процентов корпоративного подоходного налога с налогооблагаемого дохода по подпункту 5) пункта 2 статьи 357 и дополнительно пятнадцать процентов налога на чистый доход по подпункту 4) пункта 1 той же статьи. Ставка налога на чистый доход может быть снижена международным договором.

С какой даты возникают обязанности постоянного учреждения?

С даты начала осуществления деятельности, которой признаётся дата заключения контракта. Деятельность рассматривается как деятельность постоянного учреждения независимо от того, встал ли нерезидент на регистрационный учёт.

Создаёт ли склад в Казахстане постоянное учреждение?

Использование места исключительно для хранения и демонстрации товара без его реализации постоянного учреждения не образует. Но если лицо обеспечивает сохранность запасов товаров и регулярно доставляет их, оно признаётся зависимым агентом, и постоянное учреждение возникает независимо от сроков.

Образует ли постоянное учреждение предоставление персонала?

Не образует при одновременном выполнении трёх условий: персонал действует от имени и в интересах получателя, нерезидент не отвечает за результаты его работы, а доход нерезидента не превышает 10 процентов от общей суммы затрат по предоставлению персонала за налоговый период.

Нужна ли регистрация, если компания открыла счёт в казахстанском банке?

Регистрация в налоговых органах исключительно с целью открытия банковского счёта в банках Казахстана к образованию постоянного учреждения не приводит. То же относится к регистрации исключительно для исполнения обязательств налогового агента при приобретении имущества.

Удерживается ли налог у источника, если у нерезидента есть постоянное учреждение?

Нет. Заключительное положение статьи 682 Кодекса прямо устанавливает, что положения этой статьи не распространяются на нерезидента, осуществляющего деятельность в Казахстане через постоянное учреждение. Доход, относящийся к постоянному учреждению, облагается по правилам постоянного учреждения, а не у источника выплаты.

Что важно запомнить

•     Постоянное учреждение образуется по четырём основаниям статьи 226 Кодекса № 214-VIII: постоянное место деятельности, услуги через нанятый персонал, зависимый агент, совместная деятельность.

•     Постоянное место деятельности по статье 227 образует постоянное учреждение независимо от сроков; исключение — реализация товаров на выставках и ярмарках свыше 10 календарных дней.

•     Услуги через персонал образуют постоянное учреждение при превышении 183 дней в любом последовательном двенадцатимесячном периоде в рамках одного или связанных проектов.

•     Связанные проекты определены через взаимосвязанность, взаимозависимость и схожесть, включая критерий использования одних и тех же ресурсов.

•     Зависимый агент образует постоянное учреждение независимо от сроков; хранение запасов с регулярной доставкой приравнено к деятельности зависимого агента.

•     Дочерняя компания создаёт постоянное учреждение только при признании её зависимым агентом; участие в капитале само по себе основанием не является.

•     Датой начала деятельности постоянного учреждения признаётся дата заключения договора, независимо от факта регистрации.

•     Ставки: 20% корпоративного подоходного налога и 15% налога на чистый доход по статье 357.

•     При наличии международного договора постоянное учреждение определяется по договору, но освобождение реализуется через процедуру статей 699–701.

•     Статья 682 прямо не применяется к нерезиденту, действующему через постоянное учреждение: режимы удержания у источника и постоянного учреждения взаимоисключающие.

Саммари

Постоянное учреждение нерезидента в Казахстане образуется по статье 226 Кодекса Республики Казахстан от 18 июля 2025 года № 214-VIII, действующего с 1 января 2026 года, в четырёх случаях: при наличии постоянного места деятельности, при оказании услуг и выполнении работ через нанятый нерезидентом персонал, при деятельности через зависимого агента и при совместной деятельности. При наличии международного договора постоянное учреждение определяется по договору. Постоянное место деятельности по статье 227 включает девять видов мест, в том числе места производства и реализации товаров, места управления и офисы, места добычи природных ресурсов, места строительной деятельности и строительно-монтажных работ, места нахождения структурного подразделения, кроме представительства с подготовительной деятельностью; постоянное учреждение образуется независимо от сроков осуществления деятельности, а реализация товаров на выставках и ярмарках образует его при длительности более десяти календарных дней. Оказание услуг через персонал образует постоянное учреждение при продолжительности более ста восьмидесяти трёх календарных дней в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода в рамках одного проекта или связанных проектов, которые статья 228 определяет как взаимосвязанные, взаимозависимые и схожие. Деятельность через зависимого агента образует постоянное учреждение независимо от сроков; зависимым агентом признаётся также лицо, обеспечивающее сохранность запасов товаров и регулярно доставляющее их. Дочерняя организация создаёт постоянное учреждение материнской компании только при признании её зависимым агентом, а участие нерезидента в капитале резидента основанием не является. Не образуют постоянного учреждения подготовительная и вспомогательная деятельность, предоставление иностранного персонала при доходе не более 10 процентов от затрат, регистрация исключительно для открытия банковского счёта и регистрация исключительно для исполнения обязанностей налогового агента. По статье 231 деятельность рассматривается как деятельность постоянного учреждения независимо от регистрации, с даты начала деятельности, которой признаётся дата заключения договора. По статье 357 налогооблагаемый доход облагается корпоративным подоходным налогом по ставке 20 процентов, а чистый доход постоянного учреждения — по ставке 15 процентов. Ставки удержания у источника по статье 682 составляют 20 процентов по общим доходам, 15 процентов по приросту стоимости, дивидендам, вознаграждениям и роялти, 10 процентов по вознаграждениям по кредитам и займам, 5 процентов по международной перевозке и перестрахованию; заключительное положение статьи 682 прямо исключает её применение к нерезиденту, осуществляющему деятельность через постоянное учреждение.

Источники

•     Кодекс Республики Казахстан от 18 июля 2025 года № 214-VIII «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» — официальный текст в ИПС «Әділет»

•     Статья 226 — Постоянное учреждение нерезидента

•     Статья 227 — Постоянное учреждение нерезидента при наличии постоянного места деятельности

•     Статья 228 — Постоянное учреждение нерезидента при оказании услуг, выполнении работ через нанятых работников или другой персонал

•     Статья 229 — Постоянное учреждение нерезидента при осуществлении деятельности через зависимого агента

•     Статья 231 — Особенности регистрационного учёта постоянного учреждения нерезидента

•     Статья 357 — Ставки корпоративного подоходного налога

•     Статья 682 — Ставки подоходного налога у источника выплаты — ставки удержания и правило о неприменении статьи к нерезиденту с постоянным учреждением

•     Статья 679 — Доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан

•     Оглавление главы 12 Кодекса — статьи 95 и 96 о регистрационном учёте юридического лица-нерезидента

•     Оглавление Налогового кодекса РК на портале ИПС «Әділет» — структура разделов 4 и 5, статьи 221–232 и 351–357

Дисклеймер

Материал носит информационный характер и не является юридической, налоговой, финансовой, инвестиционной или консалтинговой рекомендацией. Перед принятием решений необходимо получить индивидуальную профессиональную консультацию с учётом конкретной ситуации, юрисдикции, статуса компании и актуальных требований регуляторов. Информация актуальна по состоянию на август 2026 года.